CircolariCIRCOLARE N.42 DEL 20/11/2014 GLI ACCONTI D’IMPOSTA NEI REGIMI DI TRASPARENZA E CONSOLIDATO FISCALE

1 premessa

Il DLgs. 12.12.2003 n. 344 ha previsto nuovi strumenti volti ad eliminare gli effetti della doppia imposi­zione societaria:

• la trasparenza fiscale[1], optando per la quale le società di capitali interamente partecipate da altre so­cietà di capitali possono imputare ai soci i redditi in base alle quote di partecipazione, indipen­den­­temente dall’effettiva percezione;
• la trasparenza fiscale per le srl[2], i cui meccanismi di funzionamento sono del tutto assi­mi­labili a quelli pre­visti per le altre società di capitali, e che riguarda le srl interamente parte­ci­pate da persone fisiche;
• il consolidato fiscale[3], per mezzo del quale le società o gli enti controllanti che detengono oltre il 50% del capitale e dei diritti di voto delle società controllate possono determinare un unico imponibile di gruppo, includendovi i redditi prodotti dalle controllate stesse indipenden­temente dalla misura della partecipazione.

 

In caso di opzione per i suddetti regimi, si producono rilevanti effetti anche in ordine al versamento degli acconti.

1.1 Esercizio dell’opzione – Modalità e termini

Posto che si tratta di regimi facoltativi, fino al periodo d’imposta in corso al 31.12.2014 l’opzione per i medesimi deve essere comunicata all’Ammini­stra­zione finanziaria utilizzando i modelli allo scopo approvati dall’Agenzia delle Entrate[4].

A regime, il termine per l’esercizio dell’opzione risulta fissato:

• per il regime di trasparenza, entro il primo dei 3 esercizi sociali di riferimento[5];
• per il consolidato nazionale, entro il giorno 16 del sesto mese del primo esercizio cui si riferisce l’opzione stessa[6].

A partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2014, invece, l’opzione sarà espressa con la dichiarazione dei redditi presentata nel periodo d’imposta a decorrere dal quale si intende esercitare l’opzione[7].

Irrilevanza dell’opzione ai fini IRAP

Atteso che l’adozione dei regimi di trasparenza e/o consolidato non produce alcun effetto ai fini IRAP, con riferimento a quest’ultima la determinazione e il pagamento degli acconti avviene co­mun­que secondo le regole ordinarie, senza tenere conto dell’opzione esercitata.

1.2 applicazione delle disposizioni generali

Anche in caso di adesione ai richiamati regimi, restano fermi i termini e le modalità di versamento tramite modello F24 esaminati nella nostra Circolare n. 41 del 19/11/2014, cui pertanto si rinvia.

2 Trasparenza fiscale

Con specifico riferimento al versamento degli acconti relativi all’esercizio 2014 (soggetti “solari”), pare opportuno distinguere a seconda che tale periodo d’imposta coincida:

• con il primo esercizio di efficacia dell’opzione;
• con i successivi esercizi di efficacia dell’opzione.

2.1 Primo esercizio di efficacia dell’opzione

Sono previste regole particolari per la società partecipata. Nessuna particolare disposizione inte­ressa invece le società partecipanti, che seguono la disciplina generale.

2.1.1 Società partecipata

Ai sensi del combinato disposto degli artt. 115 co. 7 del TUIR e 9 del DM 23.4.2004[8], nel primo esercizio di efficacia dell’opzione:

• gli obblighi di acconto permangono anche in capo alla partecipata;
• ove venga scelto il “metodo previsionale”, la partecipata deve aver riguardo all’imposta che si sareb­be determinata in assenza dell’opzione.

Tali regole sono applicabili con riferimento ad entrambi i regimi[9].

Il richiamato quadro normativo consente di affermare che:

• qualora la società partecipata scelga di calcolare gli acconti IRES secondo il metodo storico, l’even­tuale accesso al regime della trasparenza per la prima volta dal 2014 non comporta alcuna conse­guenza sui relativi importi da versare[10];
• nel calcolo degli acconti con il “metodo previsionale”, la società partecipata deve fare riferi­mento all’imposta che si sarebbe determinata, per il periodo d’imposta 2014, in base alle norme del TUIR, qualora la stessa non avesse aderito al regime di trasparenza[11].

2.1.2 Soci partecipanti

Se i soci partecipanti determinano l’acconto IRES (qualora società di capitali) o IRPEF (qualora persone fisiche) sulla base del metodo storico, sono proponibili considerazioni analoghe a quelle svolte con riferimento alla società partecipata. Anche per tali soggetti, infatti, l’eventuale accesso al regime della trasparenza per la prima volta dal 2014 non comporta alcun effetto sui relativi importi da versare.

Se viene adottato il “metodo previsionale”, a differenza della società partecipata, i soci della società ade­rente al regime di trasparenza possono tenere conto degli effetti derivanti dall’adesione a tale regime[12], considerando, ad esempio, le presunte perdite che saranno loro imputate.

2.2 Secondo esercizio di efficacia dell’opzione (ed esercizi successivi)

A partire dal secondo esercizio di efficacia dell’opzione, l’obbligo di versamento degli acconti compete ai soli partecipanti.

2.2.1 Società partecipata

A partire dal secondo periodo di efficacia dell’opzione, la società partecipata non deve più versare gli acconti IRES. Il relativo obbligo di pagamento, infatti, compete unicamente ai soci par­tecipanti[13].

2.2.2 Soci partecipanti

I soci partecipanti, cui compete l’obbligo di versamento, possono determinare l’acconto da ver­sare:

• sia sulla base del criterio storico;
• sia sulla base del metodo previsionale.

In entrambi i casi, il calcolo andrà effettuato considerando anche l’imposta corrispondente al reddito imputato per trasparenza[14].

2.3 Mancato rinnovo dell’opzione alla scadenza

Nel 2013 sono “scadute” le opzioni che sono state esercitate nel 2011. In caso di mancato rinnovo delle medesime, ogni soggetto interessato determina l’acconto del 2014 (primo periodo d’imposta post traspa­renza) assumendo come imposta del periodo precedente quella che si sarebbe deter­mi­nata in assenza dell’opzione[15].

2.3.1 Società partecipata

Per quanto sopra, la partecipata deve commisurare l’acconto sull’imposta corrispondente al reddito prodotto nel periodo precedente e imputato per trasparenza ai soci, ferma restando la facoltà di adottare il criterio previsionale[16].

2.3.2 Soci partecipanti

I partecipanti determinano l’acconto sulla base dell’imposta corrispondente al reddito dichiarato nel periodo precedente, al netto di quello imputato per trasparenza dalla società partecipata, ferma restando la facoltà di adottare il criterio previsionale[17].

2.4 Intervenuta insussistenza dei requisiti di accesso

Nell’ipotesi in cui vengano meno i requisiti di accesso al regime nel corso del triennio di validità dell’op­zione, riguardo agli obblighi di versamento dell’acconto si applicano le disposizioni dell’art. 9 co. 3 del DM 23.4.2004.

Al riguardo, sembra opportuno distinguere tra le due seguenti ipotesi:

• il periodo d’imposta 2014 rappresenta il primo esercizio di efficacia dell’opzione;
• il periodo d’imposta 2014 rappresenta il secondo o il terzo esercizio di efficacia dell’opzio­ne[18].

2.4.1 Primo esercizio di efficacia dell’opzione

Se il regime di trasparenza non trova concreta applicazione per insussistenza dei requisiti di acces­so so­prav­venuta anteriormente alla chiusura del primo periodo d’imposta di applicazione del re­gime stesso, gli effetti di tale circostanza, ai fini del versamento degli acconti, vanno distinti a seconda che:

• l’opzione sia già stata comunicata all’Agenzia delle Entrate;
• l’opzione non sia stata ancora comunicata all’Agenzia delle Entrate.

Opzione già comunicata all’Agenzia delle Entrate

Essendo l’opzione già stata perfezionata[19], la sopravvenuta insussistenza dei requisiti d’accesso implica il venir meno ex post dell’efficacia dell’opzione medesima. Tale circostanza comporta che il contribuente non risulti soggetto alle sanzioni per omesso o insufficiente versamento[20], dal mo­mento che, ai sensi dell’art. 9 co. 3 del DM 23.4.2004, nel caso di perdita di efficacia dell’opzione, è possibile effettuare versamenti in­te­­grativi fino a concorrenza di quanto sarebbe stato dovuto in assenza dell’esercizio dell’opzione.

Tali versamenti, in particolare, devono essere effettuati entro i termini ordinari ovvero, se questi ultimi sca­­­dono prima dei successivi 30 giorni, entro 30 giorni.

In buona sostanza, “le partecipate hanno sempre almeno trenta giorni per integrare il versamento, senza incorrere in sanzioni”[21].

Secondo quanto precisato da Assonime[22], “la possibilità di integrare i versamenti di acconto in base ai su accen­nati criteri dovrebbe essere riconosciuta, nell’ipotesi in cui l’opzione sia perfe­zio­nata a ottobre e i requi­siti ven­gano meno a dicembre, tanto per la seconda rata di acconto versata a novembre, quanto per la prima rata (…)”.

Opzione non ancora comunicata all’Agenzia delle Entrate

Se vengono effettuati versamenti inferiori al dovuto in previsione di esercitare l’opzione per la trasparenza che, però, non viene perfezionata, il contribuente sarà soggetto al relativo regime sanzionatorio. Infatti, non es­sen­do stata esercitata l’opzione, il disposto di cui all’art. 9 co. 3 del DM 23.4.2004 deve ritenersi inap­pli­ca­bi­le.

2.4.2 Secondo o terzo esercizio di efficacia dell’opzione

Se il periodo d’imposta 2014 rappresenta il secondo o il terzo esercizio di efficacia dell’opzione, quest’ultima non può che essere stata perfezionata nell’esercizio precedente (o in quello ad esso anteriore); pertanto, in caso di perdita di efficacia dell’opzione medesima, gli eventuali acconti in­suf­ficienti potranno essere integrati secondo quanto riportato nel precedente § 2.4.1 (sub “Op­zione già comunicata all’Agenzia delle Entrate”), senza incorrere nell’applicazione di sanzioni.

2.5 Utilizzo delle eccedenze d’imposta

In caso di perdita di efficacia dell’opzione, l’art. 9 co. 3 del DM 23.4.2004 dispone che i soci possono attri­buire in tutto o in parte i versamenti effettuati alla società partecipata, secondo le modalità previste dall’art. 43-ter del DPR 602/73.

Qualche problema applicativo potrebbe sorgere nell’ipotesi in cui il socio sia una persona fisica. In questo caso, infatti, stando al tenore letterale del dato normativo, la richiamata procedura di cui all’art. 43-ter del DPR 602/73 non sembrerebbe esperibile[23].

Peraltro, ragioni di equità inducono ad escludere tale eventualità. In tal senso, depone anche la circ. Agen­zia delle Entrate 22.11.2004 n. 49 (§ 3.14), secondo la quale, in caso di uscita dal regi­me, i soci persone fisiche possono cedere alla partecipata gli acconti versati secondo quanto previsto dall’art. 43-ter del DPR 602/73. In tale ipotesi, “la cessione dovrà riguardare l’acconto afferente il reddito trasparente; in presenza di redditi di diversa natura la quota di acconto da cedere verrà, pertanto, calcolata in base alla percentuale derivante dal rapporto tra il reddito im­putato per trasparenza ed il reddito complessivo”. Tale facoltà è espres­samente prevista anche dai modelli di dichiarazione.

2.6 Imprese operanti nei settori petrolifero ed energetico

Si omettono nella presente circolare le peculiarità per le società operanti nei settori petrolifero ed energetico.

3 Consolidato fiscale

Ai sensi dell’art. 118 co. 3 del TUIR, una volta esercitata l’opzione per la tassazione di gruppo, gli obblighi di ver­samento dell’imposta, sia a saldo che in acconto, si trasferiscono per intero in capo alla società con­soli­dan­te.

Tuttavia, ai sensi dell’art. 6 co. 1 del DM 9.6.2004[24], in attesa del perfezionamento dell’opzione, resta pos­si­bile per i soggetti consolidati procedere, in tutto o in parte, al versamento separato degli acconti, sal­va l’applicabilità delle sanzioni in capo al consolidante nell’ipotesi in cui l’importo com­plessivamente ver­sato risulti carente rispetto alle disposizioni di legge. Deve peraltro ritenersi comunque ammissibile che il consolidante versi un acconto unico, anche per conto delle conso­li­date, prima della comunicazione del­l’op­zione. Posto che, a partire dal 2008, i termini per l’esercizio dell’opzione generalmente coincidono nuovamente con quelli ordinariamente previsti per il versa­mento della prima rata di acconto, dovreb­bero risultare limitati i casi in cui i soggetti aderenti al consolidato, consolidante compreso, abbiano già as­sol­to in proprio i relativi obblighi di versamento della suddetta prima rata.

Fatta questa premessa, in relazione al versamento degli acconti, occorre distinguere tra:

• il primo periodo in cui si applica la tassazione di gruppo[25];
• i periodi d’imposta successivi.

3.1 Primo esercizio di efficacia dell’opzione

Per il primo periodo d’imposta di applicazione del consolidato, l’acconto IRES è determinato sulla base dell’imposta, “al netto delle detrazioni, dei crediti d’imposta e delle ritenute d’acconto, corri­spon­­dente alla somma algebrica dei redditi relativi al periodo precedente come indicati nelle di­chia­­­razioni dei redditi pre­sen­tate per il periodo stesso dalle società singolarmente conside­rate”[26].

3.1.1 Applicazione del metodo storico

In caso di adozione del c.d. “metodo storico”, il menzionato art. 118 co. 3 del TUIR fa sì che il con­so­li­dante calcoli l’acconto tenendo conto dell’effetto compensativo tra redditi e perdite delle società consoli­date, ricostruendo l’imposta storica di riferimento per il calcolo dell’acconto come se il consolidato fosse operante fin dal precedente esercizio[27].

Peraltro, ad avviso dell’Agenzia delle Entrate[28], stante il tenore letterale della disposizione in esa­me[29], il con­solidante non può, invece, tenere conto delle disposizioni tipiche del consolidato (es. utilizzo delle ecce­denze di ROL ai sensi dell’art. 96 co. 7 del TUIR[30])[31].

3.1.2 Applicazione del metodo previsionale

Ai sensi dell’art. 118 co. 3 del TUIR, resta ferma la possibilità per il consolidante di determinare l’acconto IRES 2014 in base al c.d. “criterio previsionale”. In tale ipotesi, occorre considerare le modifiche normative applicabili dall’esercizio 2014.

Al riguardo, si rimanda alla nostra Circolare n. 41 del 19.11.2014.

3.1.3 Acconti versati separatamente dai partecipanti – Responsabilità del consolidante

Come riportato, con specifico riferimento agli obblighi di versamento per il periodo d’imposta in cui ha inizio la tassazione consolidata, l’art. 6 co. 1 del DM 9.6.2004 dispone che la comunicazione dell’esercizio dell’opzione all’Agenzia delle Entrate comporta il trasferimento al consolidante di tutti gli obblighi di ver­samento dell’IRES, sia a titolo di saldo che d’acconto.

Nell’ipotesi in cui i soggetti aderenti al consolidato, consolidante compreso, abbiano già assolto in proprio i relativi obblighi di versamento della prima rata[32], a norma del secondo periodo dell’art. 6 co. 1 del DM 9.6.2004, “le sanzioni sono applicate al consolidante se l’importo dei versamenti complessivamente eseguiti risulta insufficiente in base alle disposizioni di legge”.

In pratica, i versamenti in acconto effettuati separatamente dalle società partecipanti al consolidato, in atte­sa della comunicazione dell’opzione, si considerano validamente eseguiti.

Peraltro, il soggetto consolidante dovrà:

• assumere i versamenti operati dalle singole società nella loro globalità;
• verificarne l’adeguatezza complessiva ai sensi dell’art. 118 co. 3 del TUIR.

Qualora gli acconti corrisposti risultino complessivamente insufficienti in base alle disposizioni di legge, la sanzione sarà applicabile solo al consolidante, il quale assume una responsabilità diretta anche per gli acconti versati dalle consolidate[33].

La circ. Agenzia delle Entrate 20.12.2004 n. 53 (§ 4.2.4.2) conclude affermando che, “nell’ipotesi in cui gli acconti siano stati versati separatamente, non trovano (…) applicazione le norme relative alla responsabilità solidale per omesso versamento di cui all’articolo 127 co. 3 [ora abrogato, ndr] e 4 del TUIR”. Pertanto, il con­solidante non potrà neppure esercitare la rivalsa di cui all’art. 127 co. 4 del TUIR[34].

La suddetta circ. 53/2004 (§ 4.2.4.2) precisa che il principio della responsabilità del consolidante non ope­ra nell’ipotesi in cui l’acconto relativo al primo esercizio di tassazione consolidata sia versato separa­ta­men­te da ciascun soggetto partecipante secondo il metodo previsionale: in questo caso, per gli eventuali omes­­si o in­suf­ficienti versamenti in acconto, rispondono esclusivamente i soggetti cui i versamenti stessi si rife­ri­sco­no[35].

3.1.4 Acconto versato unicamente dal consolidante

La circ. Agenzia delle Entrate 20.12.2004 n. 53 (§ 4.2.4.3) chiarisce che, prima della comunica­zione dell’opzione, l’acconto può comunque essere versato unicamente dal consolidante, anche per conto delle consolidate, purché:

• siano rispettati i termini di versamento;
• l’importo complessivamente versato non risulti carente rispetto alle disposizioni di legge sopra com­men­tate[36].

3.2 Secondo o terzo esercizio di efficacia dell’opzione

Se la tassazione consolidata è già stata avviata nel precedente periodo d’imposta (es. 2013), non dovrebbero porsi particolari problemi.

In questo caso, infatti, è unicamente il consolidante che provvede al versamento degli acconti (e del saldo) IRES sulla base:

• dell’imposta dovuta per l’esercizio precedente (al netto delle detrazioni, dei crediti d’imposta e delle ritenute d’acconto), risultante dalla dichiarazione dei redditi del consolidato (modello CNM), in caso di calcolo con il metodo storico;
• dell’imposta presunta per l’esercizio di riferimento, in caso di calcolo con il metodo previ­sionale[37].

3.3 Intervenuta insussistenza dei requisiti di accesso

Nell’ipotesi di interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio, l’art. 124 co. 2 del TUIR dispone che, entro 30 giorni dal venir meno dei requisiti per il consolidato, la società controllante deve integrare quanto già versato a titolo di acconto, qualora il versamento comples­sivamente effettuato risulti inferiore a quello dovuto con riguardo alle società per le quali continua ad essere operante la disci­pli­na di consolidamento.

A loro volta, le società controllate, nei cui confronti il consolidato si interrompe, devono effettuare l’even­tua­le integrazione dell’acconto con riferimento ai redditi propri, quali risultano dalla comunica­zione tra­smes­sa alla consolidante ai sensi dell’art. 121 del TUIR.

3.4 Utilizzo delle eccedenze d’imposta

Ai sensi del combinato disposto degli artt. 118 co. 2 del TUIR e 7 co. 1 lett. b) del DM 9.6.2004, per effetto dell’opzione per il consolidato, ogni soggetto può cedere, ai fini della compensazione con l’IRES dovuta dalla consolidante:

• i crediti utilizzabili in compensazione ai sensi dell’art. 17 del DLgs. 9.7.97 n. 241, nel limite di 700.000,00 euro, per l’importo non utilizzato dal medesimo soggetto;
• le eccedenze di imposta ricevute ai sensi dell’art. 43-ter del DPR 602/73[38].

Ambito applicativo

Come precisato dall’Agenzia delle Entrate[39], il richiamato quadro normativo intende in pratica garantire la trasferibilità:

• sia delle eccedenze IRES maturate da ciascuna società partecipante al consolidato prima dell’esercizio dell’opzione per la tassazione consolidata;
• sia delle eccedenze IRES che scaturiscono, successivamente all’esercizio dell’opzione, dalle dichiarazioni dei redditi del consolidato (modello CNM), che la consolidante è tenuta a presentare per tutto il gruppo.

3.5 Imprese operanti nei settori petrolifero ed energetico

Si omettono nella presente circolare le peculiarità per le società operanti nei settori petrolifero ed energetico.