2016 CRITERI PER LA DEDUCIBILITA’ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI

5 Maggio 2016

La possibilità di dedurre fiscalmente crediti considerati irrecuperabili è condizionata da alcuni rigidi presupposti che, oltre ad essere stati fissati in via interpretativa dall’Agenzia delle Entrate, sono stati affrontati da numerose pronunce della Corte di Cassazione.

In particolare occorre distinguere:

crediti verso clienti in procedura concorsuale (fallimento, concordato preventivo e fallimentare, liquidazione coatta amministrativa) o in procedura para concorsuale (accordi di ristrutturazione del debito e piani attestati);
crediti di importo unitario non superiore ad euro 2.500,00 scaduti da oltre 6 mesi;
crediti verso clienti non in procedura concorsuale;
accantonamento al fondo rischi su crediti;
nota di credito per recuperare l’imposta relativa ad un credito non incassato.

È bene ricordare che le perdite su crediti e l’accantonamento al fondo rischi su crediti non sono deducibili ai fini IRAP.

PRESUPPOSTI PER DEDURRE UN CREDITO IN PROCEDURA CONCORSUALE

I criteri di deducibilità di questa tipologia di crediti è sempre stata controversa.

Il problema era stabilire quale fosse il momento utile per dedurre il credito ritenuto irrecuperabile:

nell’anno in cui si è aperta la procedura concorsuale;
in uno qualunque degli anni in cui si sviluppa la procedura concorsuale;
nell’anno in cui si chiude la procedura concorsuale.

L’art. 13 del decreto internazionalizzazione fa finalmente chiarezza e consente dal periodo d’imposta 2015 di dedurre la perdita relativa al credito in procedura concorsuale in base a quello che è il (corretto) comportamento contabile tenuto dall’impresa creditrice.

TUIR – articolo 101, comma 5bis

5-bis. Per i crediti …(omissis)… vantati nei confronti di debitori che siano assoggettati a procedure concorsuali o a procedure estere equivalenti ovvero abbiano concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti o un piano attestato di risanamento, la deduzione della perdita su crediti è ammessa, ai sensi del comma 5, nel periodo di imputazione in bilancio, anche quando detta imputazione avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, ai sensi del predetto comma, sussistono gli elementi certi e precisi ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale, sempreché l’imputazione non avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal bilancio.

Dunque, il credito in procedura è deducibile in qualunque momento in cui si sviluppa la procedura concorsuale, ma non prima l’inizio e non oltre la fine della procedura medesima.

L’impresa, quando riterrà in base a corretti principi contabili (supportata dalla documentazione proveniente dagli organi della procedura) che il credito è irrecuperabile, iscriverà la perdita in contabilità e contestualmente dedurrà fiscalmente la perdita suddetta.

Ovviamente se in passivo di stato patrimoniale è iscritto un fondo svalutazione crediti, l’impresa dovrà preventivamente assorbire il fondo e solo l’eccedenza del credito perso verrà portata a conto economico. Se il fondo svalutazione crediti in parte risulta tassato perché accantonato negli anni in quote eccedenti quelle fiscalmente ammesse (vedi oltre “Accantonamento fondo rischi su crediti”), nello stornare detta parte di fondo a suo tempo non dedotta occorrerà effettuare (nell’apposito rigo) della dichiarazione dei redditi una variazione in diminuzione del reddito.

PRESUPPOSTI PER DEDURRE UN CREDITO IN PROCEDURA PARA CONCORSUALE

La parte di credito persa la si individua in base al perfezionarsi della procedura e dal punto di vista temporale la deducibilità è fissata nel periodo d’imposta in cui la medesima si conclude.

CREDITI DI IMPORTO UNITARIO NON SUPERIORE AD EURO 2.500,00 SCADUTI ALLA DATA DI FINE ESERCIZIO DA OLTRE 6 MESI

Se alla fine dell’esercizio (31/12/2015) si vantano anche più crediti nei confronti di uno stesso cliente di importo unitario (IVA compresa) non superiore a euro 2.500,00 (euro 5.000 per imprese con oltre 100 milioni di euro di fatturato) è possibile dedurre la perdita se questi sono scaduti (ognuno) da oltre sei mesi al 31 dicembre. Per crediti derivanti da forniture periodiche (es. crediti per canoni di fitto o canoni di leasing) i singoli crediti periodici scaduti da oltre sei mesi vanno sommati ai fini della verifica del superamento della soglia di euro 2.500,00.

TUIR – articolo 101, comma 5-bis

5-bis. Per i crediti di modesta entità …(omissis)… la deduzione della perdita su crediti è ammessa, ai sensi del comma 5, nel periodo di imputazione in bilancio, anche quando detta imputazione avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, ai sensi del predetto comma, sussistono gli elementi certi e precisi …(omissis)…sempreché l’imputazione non avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal bilancio.

Anche in questa fattispecie il decreto internazionalizzazione ha risolto una evidente incongruenza che costringeva le imprese nell’anno (rectius, nel primo anno e solo nel primo anno in cui si verificano i presupposti per la deducibilità fiscale) di portare a perdita il credito anche se non vi erano i presupposti civilistici per lo stralcio del credito dal momento che lo stesso non poteva considerarsi irrecuperabile. Dunque, dal 2015 quando l’impresa riterrà, in base a corretti principi contabili, che il credito è irrecuperabile iscriverà la perdita in contabilità e contestualmente dedurrà fiscalmente la perdita.

PRESUPPOSTI PER POTER DEDURRE UN CREDITO NON IN PROCEDURA CONCORSUALE – CASISTICA

Inoltre, è possibile fiscalmente dedurre un credito in base ad uno dei seguenti presupposti:

pignoramento negativo – occorre aver ottenuto il decreto ingiuntivo, effettuato il precetto e poi tramite ufficiale giudiziario avere senza successo tentato di pignorare beni, conti correnti, crediti o altre attività del debitore;
asta a vuoto – attestazione del giudice della esecuzione comprovante il ricavo nullo dei beni pignorati e inesistenza di altri beni dal debitore;
sentenza di irreperibilità del debitore rilasciata dalla Pubblica Autorità e non rintracciabilità di beni da esecutare riferiti al medesimo;
truffa – dimostrazione di essere stati vittima di casi eclatanti di truffa accertata (occorre la denuncia alla magistratura ma non occorre che sia stata già emanata la sentenza);
il credito è prescritto – (i termini di prescrizione a norma di Codice Civile sono molto articolati e si basano sulla tipologia di cessione e prestazione). Si fa presente che non è sufficiente attendere il trascorrere del termine di prescrizione ma è necessario dimostrare che in passato ci si è attivati per richiedere il pagamento. La Circolare n. 26/2014 dell’Agenzia delle Entrate in modo sibillino afferma testualmente “resta salvo il potere dell’Amministrazione di contestare che l’inattività del creditore abbia corrisposto ad una effettiva volontà liberale.”. Tale affermazione, in verità, mina alla radice la deducibilità del credito da prescrizione, poiché si potrebbe concludere che l’inerzia del creditore è sempre colpevole; quest’ultimo avrebbe il dovere di accanirsi nel tentativo (vano) di recuperare il credito. Se così è allora non occorre certo attendere la prescrizione per dedurre la perdita dal momento che si sono già dimostrati gli elementi certi e precisi che compravano la perdita definitiva del credito;
remissione spontanea del debito – in linea di principio tale atto di rinuncia all’incasso non consente la deduzione fiscale della perita. Tuttavia, dimostrando l’impossibilità del debitore ad onorare il debito e la convenienza di rimanere in rapporti commerciali con il medesimo, è possibile rinunciare al credito e dedurre la relativa perdita (raccomandiamo di acquisire i bilanci del cliente insolvente e ogni altra dimostrazione utile a dimostrare che l’esecuzione sui beni del cliente avrebbe di fatto comportato l’interruzione della sua attività, con conseguente conclusione del rapporto commerciale);
per crediti di minimo importo – (per crediti fino a 2.500,00 vedi paragrafo precedente) è ritenuta sufficiente una lettera dell’avvocato o le relazioni negative rilasciate dalle agenzie di recupero crediti di cui all’art. 115 del TULPS in ipotesi di mancato successo nell’attività di recupero, sempre che nelle stesse sia obiettivamente identificabile il credito oggetto dell’attività di recupero, l’attività svolta per recuperare tale credito e le motivazioni per cui l’inesigibilità sia divenuta definitiva a causa di un’oggettiva situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale del debitore. Non esiste una modalità di determinazione di “minimo importo” che è di volta in volta rimessa alla valutazione dell’organo verificatore o, in caso di contenzioso, alla Commissione tributaria.

ACCANTONAMENTO AL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI

L’art. 106 del TUIR prevede la possibilità di dedurre ai fini delle imposte sui redditi le svalutazioni dei crediti commerciali nel limite annuale del 5 per mille dell’ammontare dei crediti stessi esposti in bilancio fino al raggiungimento del 5% del loro importo. A tale riguardo, segnaliamo che la Corte di Cassazione, con Sentenze n. 14336-14336-14337 del 13 dicembre 2010 ha stabilito che nell’ipotesi di cessione pro-solvendo di crediti, posto che la responsabilità del mancato incasso resta in capo al cedente, occorre tenere conto dei medesimi ai fini della base di calcolo prevista dal citato art. 106 del TUIR.

NOTA DI CREDITO PER IL RECUPERO DELLL’IMPOSTA RELATIVA AD UN CREDITO NON INCASSATO

Ancora per l’anno 2015 e per l’anno 2016 la nota di credito per il recupero dell’IVA di un credito in procedura concorsuale può essere messa solo alla conclusione della procedura concorsuale.

Dal 2017, invece, per effetto del comma 128 dell’art. 1 della Legge di Stabilità 2016, è possibile emettere la nota di variazione in caso di mancato pagamento connesso a procedure concorsuali, sin dal momento in cui la procedura si è istaurata. È bene precisare che la nuova favorevole disposizione (la lettura è controversa) si dovrebbe applicare alle procedure apertesi dal 1° gennaio 2017 e non a quelle già in corso a quest’ultima data. Per completezza si fa presente che l’Assonime ritiene che la norma si applichi anche alle procedure in corso al 1° gennaio 2017.

Resta il fatto che prima del 1° gennaio 2017 non è possibile emettere la nota di credito.

SGB & Partners – Commercialisti

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