PATENT BOX IN BREVE
La legge di stabilità 2015 (L. 23.12.20014 n. 190) ha introdotto nell’ordinamento italiano il patent box (art. 1 commi da 37 a 45), un regime fiscale opzionale per la tassazione agevolata dei redditi derivanti dall’utilizzazione e cessione di alcune tipologie di beni immateriali. L’agevolazione consiste – a regime – nella esclusione da imposizione del 50% dei redditi derivanti dai beni agevolabili e mira ad incentivare le attività di ricerca e sviluppo finalizzate alla creazione e sviluppo degli intangibles.
Le norme attuative sono state emanate con D.M. 30.7.2015 in corso di pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale.
Il Patent Box è un regime opzionale di tassazione agevolata dei redditi di impresa derivanti dall’utilizzo dei beni immateriali tutelati dalla Proprietà Intellettuale (IP). Per beni immateriali la legge intende tutti i diritti di proprietà intellettuale come brevetti per invenzione, modelli di utilità, marchi registrati, disegni, opere originali (copyright), e know-how.
I soggetti che potranno usufruire del Patent Box sono tutte le società e gli enti titolari di reddito d’impresa, compresi quelli non residenti nel territorio dello Stato ma con i quali sia in vigore una convenzione contro la doppia imposizione e vi sia un effettivo scambio di informazioni.
L’agevolazione consiste – a regime – nella esclusione da imposizione del 50% dei redditi derivanti dai beni immateriali agevolabili. La stessa è riconosciuta in misura ridotta per i primi due esercizi, ovvero in misura pari – rispettivamente – al 30% per il periodo d’imposta 2015 e al 40% per il periodo di imposta 2016, mentre entra “a regime” (50%) dal 2017. Le predette percentuali di detassazione rilevano sia ai fini IRES che IRAP.
La disposizione evidenzia che possono fruire dell’agevolazione i titolari di reddito d’impresa. Viene, inoltre, precisato che le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato possono esercitare l’opzione a condizione di essere residenti in Paesi con i quali è in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione e con i quali lo scambio di informazioni sia effettivo.
PATENT BOX – APPROFONDIMENTI
BENEFICIARI
La disposizione evidenzia che possono fruire dell’agevolazione i titolari di reddito d’impresa. Viene, inoltre, precisato che le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato possono esercitare l’opzione a condizione di essere residenti in Paesi con i quali è in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione e con i quali lo scambio di informazioni sia effettivo.
In definitiva, possono godere dell’agevolazione:
– gli imprenditori individuali;
– le società di persone;
– società di capitali e enti commerciali;
– stabili organizzazioni di soggetti non residenti (se residenti in white list).
CASI DI ESCLUSIONE
Sono esclusi dal Patent Box i soggetti sottoposti alle procedure di fallimento, di liquidazione coatta e amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, trattandosi di procedure non finalizzate alla continuazione dell’esercizio dell’attività economica e per le quali, peraltro, vigono criteri di determinazione del reddito diversi da quelli ordinari.
Sono escluse anche le società semplici in quanto non possono esercitare attività commerciali.
BENI IMMATERIALI OGGETTO DELL’AGEVOLAZIONE
L’agevolazione riguarda i redditi derivanti dall’utilizzo di:
opere dell’ingegno;
brevetti industriali;
marchi d’impresa funzionalmente equivalenti ai brevetti;
processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico giuridicamente tutelabili (know-how).
In dettaglio tali redditi derivano dall’utilizzo di:
1. software protetto da copyright;
2. brevetti industriali siano essi concessi o in corso di concessione, ivi inclusi i brevetti per invenzione, ivi comprese Ie invenzioni biotecnologiche e i relativi certificati complementari di protezione, i brevetti per modello d’utilità nonché i brevetti e certificati per varietà vegetali e le topografie di prodotti a semiconduttori;
3. marchi di impresa, ivi inclusi i marchi collettivi, siano essi registrati o in corso di registrazione;
4. disegni e modelli, giuridicamente tutelabili;
5. informazioni aziendali ed esperienze tecnico-industriali, comprese quelle commerciali o scientifiche proteggibili come informazioni segrete, giuridicamente tutelabili (c.d. know-how). E’ il cosiddetto know how tecnico, tutelato nel nostro ordinamento ai sensi dell’art. 98 del DLgs. 30/2005. Si tratta di beni immateriali non rappresentati da un titolo (brevetto), ma caratterizzati da una tutela che si fonda su elementi fattuali. Perché tali beni immateriali siano considerati tutelabili (e dunque rilevanti ai fini dell’applicazione della disposizione in esame), infatti, è necessario rispettare alcuni requisiti (segretezza, adozione di misure adeguate a mantenere le informazioni segrete, valore economico delle informazioni) la cui applicazione pratica impone estrema attenzione da parte dell’impresa, anche in considerazione di eventuali futuri contenziosi con le autorità fiscali. Dalla lettera della norma risulterebbe rientrare nel novero di tali beni oggetto dell’agevolazione anche il cosiddetto know how “commerciale”, ovvero le informazioni segrete che non attengono ad aspetti tecnologici o industriali dell’attività di impresa, ma che riguardano esperienze acquisite dall’azienda nel campo commerciale.
DEFINIZIONE DELLE ATTIVITA’ DI RICERCA E SVILUPPO I CUI COSTI RAPPRESENTANO “COSTI QUALIFICATI” AI FINI DEL PATENT BOX
Nelle attività di ricerca e sviluppo finalizzate allo sviluppo, al mantenimento, nonché all’accrescimento del valore dei beni immateriali oggetto del Patent Box rientrano le seguenti attività:
1) la ricerca fondamentale, con ciò dovendosi intendere i lavori sperimentali o teorici svolti per acquisire nuove conoscenze, ove successivamente utilizzate nelle attività di ricerca applicata e design;
2) la ricerca applicata, con ciò dovendosi intendere la ricerca pianificata per acquisire nuove conoscenze e capacità, da utilizzare per sviluppare nuovi prodotti, processi o servizi o apportare miglioramenti a prodotti, processi o servizi esistenti, in qualsiasi settore della scienza e della tecnica: lo sviluppo sperimentale e competitivo, con ciò dovendosi intendere l’acquisizione, la combinazione, la strutturazione e l’utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica, commerciale e di altro tipo allo scopo di sviluppare prodotti, processi o servizi nuovi o migliorati. Rientrano in questa definizione anche le altre attività destinate alla definizione concettuale, concernente nuovi prodotti, processi o servizi, e i test, le prove e le sperimentazioni necessari ad ottenere le autorizzazioni per la immissione in commercio dei prodotti o l’utilizzo di processi e servizi. Rientrano nello sviluppo sperimentale la costruzione di prototipi e campioni, la dimostrazione, la realizzazione di prodotti pilota, i test e la convalida di prodotti, processi o servizi nuovi o migliorati, e la realizzazione degli impianti e delle attrezzature a tal fine necessari;
3) il design, con ciò intendendosi le attività di ideazione e progettazione di prodotti, processi e servizi, ivi incluso l’aspetto esteriore di essi e di ciascuna loro parte, e le attività di sviluppo dei marchi;
4) l’ideazione e la realizzazione del software protetto da copyright;
5) le ricerche preventive, i test e Ie ricerche di mercato e gli altri studi e interventi anche finalizzati all’adozione di sistemi anticontraffazione, il deposito, l’ottenimento e il mantenimento dei relativi diritti, il rinnovo degli stessi a scadenza, la protezione di essi anche in forma associata e in relazione alle attività di prevenzione della contraffazione e la gestione dei contenziosi e contratti relativi;
6) le attività di presentazione, comunicazione e promozione che accrescano il carattere distintivo e/o la rinomanza dei marchi, e contribuiscano alla conoscenza, all’affermazione commerciale, all’immagine dei prodotti o dei servizi, del design, o degli altri materiali proteggibili.
AGEVOLAZIONE: VINCOLI, DURATA E TASSAZIONE
Il seguente schema riassume il tipo di agevolazione:
* L’esclusione delle plusvalenze derivanti dalla cessione dei suddetti beni immateriali si applica a condizione che almeno il 90% del corrispettivo derivante dalla cessione dei predetti beni sia reinvestito:
nella manutenzione o nello sviluppo di altri beni immateriali agevolabili;
prima della chiusura del 2° periodo di imposta successivo a quello nel quale si è verificata la cessione; ad esempio, per i soggetti che presentano la dichiarazione dei redditi rispettando “l’anno solare” 1 gennaio-31 dicembre, se si cede il bene nel 2015, il reinvestimento deve essere effettuato entro il 31 dicembre 2017.
I redditi oggetto di agevolazione sono esclusi dal concorso alla formazione del reddito complessivo oggetto di tassazione per una percentuale pari, rispettivamente, al 30% per il 2015 e al 40% per il 2016, mentre a regime (2017) tale detassazione sarà pari al 50%.
Pertanto, per i soggetti “solari”, la percentuale di esclusione dal concorso alla formazione del reddito è pari:
al 30%, per il periodo d’imposta 2015;
al 40%, per il periodo d’imposta 2016;
al 50%, dal periodo d’imposta 2017.
L’opzione per il regime di tassazione agevolata dei redditi derivanti dall’utilizzo
dei beni immateriali rileva:
per la determinazione del reddito ai fini delle imposte sui redditi (IRES);
ai fini IRAP.
L’opzione per il regime di tassazione agevolata:
ha durata per 5 periodi d’imposta;
è irrevocabile per i 5 periodi d’imposta in cui si applica;
è rinnovabile.
L’opzione non va necessariamente esercitata con riferimento a tutti i beni immateriali detenuti dai soggetti beneficiari.
BOX DI DETTAGLIO
REINVESTIMENTO DEL 90% DELLE PLUSVALENZE DA CESSIONE DEI BENI IMMATERIALI
L’esclusione delle plusvalenze derivanti dalla cessione dei suddetti beni immateriali si applica a condizione che almeno il 90% del corrispettivo derivante dalla cessione dei predetti beni sia reinvestito:
nella manutenzione o nello sviluppo di altri beni immateriali agevolabili;
prima della chiusura del 2° periodo di imposta successivo a quello nel quale si è verificata la cessione; ad esempio, per i soggetti che presentano la dichiarazione dei redditi.
In particolare, tale condizione richiede al contribuente di reimpiegare una quota significativa del corrispettivo ricavato (a prescindere dalle condizioni finanziarie relative alla tempistica del pagamento) nelle attività di ricerca e sviluppo atte alla manutenzione e sviluppo di ulteriori beni immateriali agevolabili (per un dettaglio di tali attività si veda il capitolo “definizione delle attività di ricerca e sviluppo”).
Pertanto non rientrano tra i reinvestimenti “qualificati’’ le somme destinate all’acquisto di altri beni immateriali.
Infine, qualora la condizione di reinvestimento del 90% del corrispettivo della cessione non sia realizzata entro il termine previsto, il recupero a tassazione avviene nella dichiarazione dei redditi relativa al 2° periodo d’imposta successivo a quello in cui si è verificata la cessione. Tale recupero si ottiene mediante una variazione in aumento dei redditi dell’esercizio, pari all’importo della plusvalenza che era stato agevolato nel periodo d’imposta di realizzazione della plusvalenza.
CASI PARTICOLARI
Nel caso in cui la cessione venga effettuata nei confronti di una società appartenente al medesimo gruppo (cessioni infragruppo), il contribuente ha la possibilità di concordare preventivamente con l’Agenzia delle Entrate il prezzo di cessione infragruppo e la conseguente plusvalenza tramite una procedura di ruling di standard internazionale ai sensi dell’articolo 8 del Decreto Legge n.269/ 2003 (si veda il capitolo successivo per dettagli relativamente alla procedura).
PROCEDURE DI RICONOSCIMENTO DELL’AGEVOLAZIONE
Come evidenziato nel grafico esposto in precedenza, i redditi oggetto di agevolazione sono pertanto:
1. la concessione in uso del diritto all’utilizzo dei beni immateriali;
2. l’uso diretto dei beni immateriali, per tale intendendosi l’utilizzo nell’ambito di qualsiasi attività che i diritti sui beni immateriali riservano al titolare del diritto stesso;
3. plusvalenze derivanti dalla cessione dei suddetti beni immateriali
Per entrambi i redditi di cui al grafico sopra esposto, al fine di determinare la quota di redditi oggetto della agevolazione è prevista una procedura di ruling, obbligatoria per alcuni casi, opzionale per altri.
La procedura di ruling è una forma particolare di interpello (ossia di istanza che il contribuente rivolge all’Agenzia delle Entrate) che comporta un accordo preventivo con l’Agenzia delle Entrate, nel presente caso avente durata di 5 anni; tale accordo è vincolante per l’Amministrazione finanziaria, la quale non può procedere a rettificare gli elementi coperti dall’accordo stesso.
Il grafico seguente illustra i casi in cui è obbligatorio o possibile utilizzare la procedura di ruling.
Infine, è previsto che le microimprese, piccole e medie imprese (PMI come definite dalla Raccomandazione della Commissione Comunità Europea 2003/361/CE) accedano alla procedura di ruling attraverso modalità semplificate stabilite con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.
PROCEDURA DI RULING E DICHIARAZIONE DEI REDDITI
A regime l’opzione deve essere comunicata nella dichiarazione dei redditi e decorre dal periodo d’imposta al quale la medesima dichiarazione si riferisce.
Relativamente ai due periodi di imposta 2015 e 2016 (regime transitorio), l’opzione deve essere comunicata all’Agenzia delle entrate secondo le modalità e i termini che saranno indicati in un apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate e riguarda il periodo d’imposta nel quale essa è comunicata e i quattro periodi successivi.
Nei casi in cui si prevede l’attivazione della procedura di ruling di standard internazionale di cui all’articolo 8 del decreto legge 269/2003 (normativa relativa alle procedure di ruling internazionale), l’opzione per il regime di tassazione agevolata in parola decorre dal periodo d’imposta durante il quale è presentata la richiesta di ammissione alla procedura di ruling internazionale predetta. Qualora non si raggiunga un accordo con il competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel quale si è fatta richiesta di ammissione alla procedura di ruling internazionale, i soggetti beneficiari sono in ogni caso tenuti a determinare il reddito secondo le regole ordinarie. Tuttavia, in tale caso, la quota di reddito agevolabile (relativa ai periodi di imposta compresi tra la data di presentazione della medesima istanza e la data di sottoscrizione dell’accordo) può essere indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta di sottoscrizione del ruling, restando ferma la possibilità di presentare istanza di rimborso o dichiarazione integrativa “a favore” se ne ricorrono i termini di legge (articolo 2, comma 8 bis, del Decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322. Si tratta del decreto relativo alla presentazione delle dichiarazioni dei redditi).
DETERMINAZIONE DEL REDDITO AGEVOLABILE
L’articolo 9 del Decreto attuativo chiarisce la modalità di determinazione della quota di reddito agevolabile indicata nei commi 42 e 42 bis dell’articolo 1 della Legge di stabilità 2015.
La quota di reddito agevolabile è determinata sulla base della seguente formula:
Dettagli per il calcolo delle singole voci
Sia per i Costi qualificati che per i Costi complessivi non rilevano:
1. gli interessi passivi;
2. le spese relative agli immobili;
3. qualsiasi costo che non può essere direttamente collegato a uno specifico bene immateriale oggetto del Patent Box.
I Costi qualificati da indicare al numeratore del rapporto sono afferenti alle attività di ricerca e sviluppo:
1. svolte direttamente dai soggetti beneficiari
2. svolte da università o enti di ricerca e organismi equiparati;
3. svolte da società, anche start up innovative, diverse da quelle che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa (“società esterne al gruppo”)
4. derivanti da operazioni intercorse con società che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa (“società infragruppo”). Tali costi sono tuttavia riconosciuti solo per la quota costituita dal riaddebito di costi sostenuti dalle “società infragruppo” nei confronti di soggetti terzi;
5. sostenute dal soggetto beneficiario nell’ambito di accordi di ripartizione dei costi (CCA) (provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 29 settembre 2010 prot. n.2010/137654. Normativa c.d. del “transfer pricing”). Tali costi sono tuttavia riconosciuti nel limite dei proventi che il soggetto beneficiario ottiene dal riaddebito di tali costi ai partecipanti agli accordi di CCA.
I Costi complessivi da indicare al denominatore del rapporto sono:
1. i Costi qualificati come sopra definiti
a cui sono aggiunti
2. i costi afferenti alle attività di ricerca e sviluppo derivanti da operazioni infragruppo
3. il costo di acquisizione (incluso il costo della licenza di concessione in uso) del bene intangibile
Infine, i Costi qualificati possono essere incrementati.
Il valore dell’incremento è pari a:
Incremento = Costi complessivi – Costi qualificati
Tuttavia, tale incremento non può superare il 30% dei Costi qualificati. Se lo supera, allora si può aggiungere soltanto il 30% dei Costi qualificati.
REDDITI DERIVANTI DAL BENE IMMATERIALE
Rientrano nell’ambito applicativo dell’opzione:
1. la concessione in uso del diritto all’utilizzo dei beni immateriali. Il reddito derivante dal bene immateriale è costituito dai canoni derivanti dalla concessione in uso (royalties) dei beni immateriali, al netto dei costi fiscalmente rilevanti diretti e indiretti a essi connessi;
2. l’uso diretto dei beni immateriali, per tale intendendosi l’utilizzo nell’ambito di qualsiasi attività che i diritti sui beni immateriali riservano al titolare del diritto stesso. In tal caso, è necessario individuare per ciascun bene immateriale oggetto dell’opzione il contributo economico da esso derivante che ha concorso algebricamente a formare il reddito d’impresa o la perdita;
3. le plusvalenze derivanti dalla cessione dei beni immateriali, a condizione che almeno il 90% del corrispettivo derivante dalla cessione dei predetti beni sia reinvestito:
nella manutenzione o nello sviluppo di altri beni immateriali agevolabili;
prima della chiusura del 2° periodo di imposta successivo a quello nel quale si è verificata la cessione; ad esempio, per i soggetti che presentano la dichiarazione dei redditi rispettando “l’anno solare” 1 gennaio-31 dicembre, se si cede il bene nel 2015, il reinvestimento deve essere effettuato entro il 31 dicembre 2017.
Infine l’opzione ha ad oggetto anche le somme ottenute come risarcimento e come restituzione dell’utile a titolo di responsabilità contrattuale o extracontrattuale per inadempimento a contratti aventi ad oggetto i beni immateriali sopra citati e per violazione dei diritti sugli stessi beni.
REDDITO AGEVOLABILE NEI PRIMI ESERCIZI DELL’OPZIONE
Il decreto prevede un adeguato sistema di rilevazione contabile o extracontabile delle spese (“Costi qualificati” e “Costi complessivi”) e dei redditi (“redditi derivanti dal bene immateriale”), a dimostrazione del diretto collegamento tra le attività di ricerca e sviluppo e i beni immateriali nonché fra questi ultimi e il relativo reddito agevolabile.
Per il calcolo del coefficiente di reddito agevolabile, dato dal rapporto dei costi qualificati e complessivi, l’impresa deve fornirsi di un sistema di rilevazione dei costi per ogni bene immateriale.
Tuttavia, per i periodi di imposta 2015 – 2016 – 2017 è stato previsto che le imprese prendano in considerazione i costi in maniera aggregata, considerando quelli sostenuti nel periodo d’imposta e quelli sostenuti nei tre periodi d’imposta precedenti.
Così ad esempio per il 2015, si dovranno considerare, oltre ai costi sostenuti in tale anno, anche quelli sostenuti nel 2014, 2013 e 2012
Dal 2018 i costi dovranno essere considerati per ogni bene immateriale.
CASI PARTICOLARI – Operazioni straordinarie
In caso di operazioni di fusione, scissione e conferimento di azienda, il soggetto avente causa subentra nell’esercizio dell’opzione effettuato dal dante causa, anche in relazione al sostenimento dei costi qualificati e complessivi sopra citati.
ESEMPI
Esempio 1
– Costi qualificati: 20.000
– Costi acquisizione licenza: 10.000
– Operazioni infragruppo: 5.000
– Costi complessivi: 20.000 + 10.000 + 5.000 = 35.000
Totale valore denominatore = 35.000
Totale valore numeratore
– Costi qualificati: 20.000
– Incremento: 35.000 – 20.000 =15.000
– Costi qualificati x 30% = 20.000 x 30% = 6.000 < 15.000
– Incremento da considerare: 6.000
Percentuale da applicare a “Redditi derivanti dal bene immateriale”
= (26.000/35.000) *100= 74,28%
Esempio 2
– Costi qualificati: 80.000
– Costi acquisizione licenza: 7.000
– Operazioni infragruppo: 3.000
– Costi complessivi: 80.000 + 7.000 + 3.000 = 90.000
Totale valore denominatore = 90.000
Totale valore numeratore
– Costi qualificati: 80.000
– Incremento: 90.000 – 80.000 =10.000
– Costi qualificati x 30% = 80.000 x 30% = 27.000 > 10.000
– Incremento da considerare: 10.000
Percentuale da applicare a “Redditi derivanti dal bene immateriale”
= (90.000/90.000) *100= 100,00%
